Как вести раздельный учет в некоммерческих организациях, чтобы не переплатить налоги

Всегда, когда у организации возникают доходы, подлежащие и не подлежащие налогообложению, встает вопрос о возможности учета тех или иных расходов, связанных с получением соответствующих доходов при расчете налога. В равной степени это касается и некоммерческих организаций. При этом для многих бухгалтеров является проблемой не только сам факт определения «налоговых» расходов, но и их правильное распределение между видами доходов. Особенно, когда необходимо грамотно уменьшить налог, подлежащий уплате в бюджет.

Понятие некоммерческой организации

Под некоммерческими организациями в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон № 7-ФЗ) понимаются организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками, которые создаются в целях, направленных на достижение общественных благ. Некоммерческие организации могут создаваться в форме общественных или религиозных организаций (объединений), некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, а также в других формах, предусмотренных федеральными законами.

Несмотря на то, что цели деятельности некоммерческих организаций направлены на достижение общественно полезных благ, законодательно они не ограничены в возможности осуществлять предпринимательскую деятельность. На это прямо указано в п. 2 ст. 24 Закона № 7-ФЗ: «Некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана и соответствует указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика». Однако федеральными законами в отношении отдельных форм некоммерческих и общественных организаций могут быть предусмотрены самостоятельные требования, в том числе к видам предпринимательской деятельности, которую они вправе осуществлять.

Все получаемые доходы должны быть использованы на цели деятельности некоммерческой организации, иначе регистрирующий (он же контролирующий) орган вправе будет приостановить деятельность такой некоммерческой организации.

Однако ошибочно будет полагать, что если доходы от предпринимательской деятельности будут направлены на уставные цели некоммерческой организации, то такая деятельность не будет считаться предпринимательской, а значит, соответствующие операции не подлежащими налогообложению.

Согласно ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ, и не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, является закрытым. Указанными статьями для некоммерческих организаций никаких специальных положений не предусмотрено, поэтому налог на прибыль, и, следовательно, единый налог, уплачиваемый при применении УСН, они исчисляют и уплачивают как все остальные организации.

Некоммерческие организации, если не осуществляют предпринимательской деятельности, как правило, имеют дело со следующими видами доходов, не учитываемых при исчислении налога:

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное организацией и использованное ею по назначению, определяемому источником такого целевого финансирования. К целевому финансированию относятся в частности  различного рода гранты.

К целевым поступлениям относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и физических лиц и использованные получателями по назначению.

Таким образом, выделим основные признаки целевых поступлений:

Все поступающие денежные средства с целью их классификации в качестве средств целевого финансирования и/или целевых поступлений должны обладать признаком безвозмездности. Условия предоставления финансовой помощи, денежных средств, порядок их использования, возможные отчеты об их использовании с целью минимизации и исключения налоговых рисков переквалификации их в денежные средства, полученные в качестве вознаграждения за оказываемые услуги, должны быть закреплены в договоре.

Пункт 2 ст. 251 НК РФ обязывает вести раздельный учет доходов и расходов, относящихся к налогооблагаемым налогом на прибыль операциям, и не относящимся к ним, следовательно, учитываемым при исчислении единого налога, или нет. Расходы, которые возможно учесть при расчете единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (при объекте налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»), перечислены в статье 346.16 НК РФ. Не забываем также, что возможность признания расходов в целях налогообложения увязывается с их направленностью на осуществление деятельности, приносящей доход (ст. 252 НК РФ).

Порядок ведения раздельного учета должен быть закреплен во внутренних нормативных документах организации. В учетной политике организации может быть предусмотрена ссылка на иные документы, в которых более подробно будут изложены метод, принципы и порядок ведения такого раздельного учета в целях налогообложения. Одновременно следует учитывать, что отсутствие закрепленного порядка ведения раздельного учета в нормативных документах организации при фактическом его ведении, не может свидетельством об отсутствии раздельного учета в организации «в принципе». В этом случае контролирующими органами может ставиться только вопрос о правильности его ведения.

Раздельный учет должен быть организован таким образом, чтобы обеспечивать четкое разграничение всех осуществляемых расходов на расходы:

- осуществляемые в целях извлечения доходов от оказания услуг, выполнения работ, реализации товаров,

- осуществляемые за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений,

- относимые в той или иной степени ко всем направлениям деятельности организации, а поэтому подлежащих распределению между ними.

Зачастую некоммерческие организации осуществляют приносящую доход деятельность для покрытия расходов, на которые не хватает средств, поступающих в виде целевых поступлений. И, как ранее было отмечено, ошибочно бытует мнение, что такие дополнительные доходы от предпринимательской деятельности на покрытие текущих расходов относят также к целевым средствам.

При этом для некоммерческой организации важно понимать, что расходы, осуществляемые в целях необлагаемой (некоммерческой) деятельности, равно как и фактический убыток по некоммерческой деятельности, может быть покрыт за счет средств и прибыли, полученной от оказания услуг, выполнения работ (коммерческой деятельности), но это не означает, что такие расходы и убыток непосредственно относятся к такой коммерческой деятельности.

Принципы и метод раздельного учета в целях правильного формирования налоговой отчетности должны обеспечивать такой порядок ведения раздельного учета, который бы позволял объективно и нейтрально распределить расходы между видами деятельности организации и источниками поступления денежных средств. Естественным при этом будет желание таким образом закрепить раздельный учет расходов, чтобы как можно большая часть текущих затрат организации относилась на уменьшение облагаемых налогом доходов.

Что касается прямых затрат, то есть непосредственно относящихся к приносящей доход деятельности или осуществляемых исключительно в уставных целях, то вопросов не возникает – они соответственно либо учитываются, либо не учитываются при расчете налога в полном объеме. Распределению в общем случае подлежат общехозяйственные расходы (аренда, зарплата административного персонала, связь, канцелярские товары и т.д.). Однако могут распределяться и некоторые прямые расходы, если для этого будут иметься разумные причины. Перечень расходов, которые будут подлежать распределению или не будут распределяться, необходимо закрепить в учетной политике. Налоговым законодательством конкретный порядок ведения раздельного учета и распределения расходов не установлен, поэтому организации определяют его самостоятельно.

Для того чтобы наилучшим образом распределить расходы, необходимо правильно выбрать основу для такого распределения. Наиболее распространенным и самым простым является способ распределения пропорционально выручке от приносящей доход деятельности. Например, некоммерческое партнерство (далее НП) «Союз» получило за отчетный период 800 тыс. руб. поступлений в виде членских и иных целевых взносов, выручка от оказания консультационных услуг составила 700 тыс. руб. Общехозяйственные расходы составили 300 тыс. руб. Определим долю «предпринимательских» доходов: 700 000 / (800 000 + 700 000) * 100%, что составит 46,7%. Соответственно, на расходы, учитываемые при расчете единого налога учтем 140 000 руб. (300 000 * 46,7%).

  Однако за основу для расчета пропорции можно взять и другие показатели. Например, площадь помещений, которую занимают сотрудники, задействованные в предпринимательской или некоммерческой деятельности. Если на балансе имеется здание, которое частично занимает сама организация, частично предоставляет его в аренду, то отталкиваться можно от доли сдаваемых в аренду помещений. Если целью деятельности организации является оказание помощи инвалидам, и на автомобилях из собственного автопарка безвозмездно оказываются услуги перевозки инвалидов, а за вознаграждение могут оказываться услуги другим пассажирам, то в качестве основы для расчета пропорции можно закрепить количество задействованных автомобилей для перевозки иных пассажиров, или пройденный соответствующими автомобилями километраж.

Таким образом, определить показатель для расчета пропорции должна сама организация исходя из своей специфики деятельности. Главное, чтобы при этом не ставилось единственной целью получение налоговой выгоды. Определяя, какие расходы будут подлежать распределению, какой показатель будет взят за основу для расчета пропорции, важно грамотно обосновать такой выбор. Тогда налоговые органы не смогут найти аргументов для доказательств неправомерности действий организации.

По нашему мнению, наиболее универсальным, выгодным с налоговой точки зрения и целесообразным будет ведение раздельного учета с точки зрения фактических затрат рабочего времени сотрудниками организации. Распределение рабочего времени закрепляется в должностных инструкциях каждого сотрудника организации. В случае необходимости изменения соотношения в распределении расходов достаточно будет изменить должные инструкции конкретных сотрудников без необходимости изменения самой учетной политики в части ведения раздельного учета, что с минимальными трудовыми затратами обеспечивает необходимый финансовый результат в любой отчетный период.